Новая редакция Ст. 92 НК РФ
1. Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку либо камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в случаях, предусмотренных пунктами 8 и 8.1 статьи 88 настоящего Кодекса, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.
Должностное лицо налогового органа, принявшего предусмотренное статьей 46 настоящего Кодекса решение о взыскании недоимки, размер которой превышает 1 миллион рублей, в отношении организации, при условии, что такое решение не исполнено в течение десяти дней с даты его принятия, вправе не более одного раза по одному решению о взыскании недоимки производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов организации при наличии ее согласия.
Осмотр территорий, помещений, документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, производящего осмотр. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
2. Осмотр документов и предметов в случаях, не предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
3. Осмотр производится в присутствии понятых.
При проведении осмотра вправе участвовать лицо, территории, помещения, документы и предметы которого подлежат осмотру должностным лицом налогового органа, или его представитель, а также специалисты.
4. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия.
5. О производстве осмотра составляется протокол.
Комментарий к Статье 92 НК РФ
В соответствии со ст. 92 НК РФ осмотр является одной из форм налогового контроля. Причем осмотр может проводиться как в рамках выездной налоговой проверки, так и вне ее.
Правила п. 1 комментируемой статьи применяются только при проведении выездной налоговой проверки.
Они устанавливают определенные права налогового органа при указанной проверке (о должностном лице ст. ст. 30 — 33 НК РФ).
Указанные правила п. 1 настоящей статьи посвящены осмотру, т.е. действию упомянутых выше должностных лиц по внешнему визуальному обозрению территорий и помещений налогоплательщика. В ходе осмотра проверяющие должностные лица получают возможность детально ознакомиться с объектами налогообложения, иными предметами и сведениями в месте их нахождения.
Необходимо заметить, что нормы п. 1 не исчерпывающим образом устанавливают цели проведения осмотра. Осмотр призван не только выяснить обстоятельства, имеющие значение для полноты выездной проверки, но и установить фактические данные об объектах налогообложения, их соответствие документальным данным, представленным налогоплательщиком.
Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает, что должностные лица, осуществляющие выездную проверку, вправе произвести в ее рамках осмотр:
— территории (автостоянок, взлетно-посадочных площадок, сельскохозяйственных угодий, открытых складов, хозяйственных дворов и т.п.);
— помещений (ангаров, офисов, подвальных, подсобных, иных помещений, принадлежащих налогоплательщику или используемых последним) (об особенностях проведения осмотра жилых помещений ст. 91 НК РФ);
— документов (бухгалтерского учета, отчетности, налоговых деклараций, расчетов, договоров, актов, ведомостей, справок, накладных);
— предметов (неустановленного оборудования, запасных частей, комплектующих изделий и т.д.).
Указанные выше правила допускают проведение осмотра лишь тех объектов, которые принадлежат данному налогоплательщику. Если осмотр затрагивает интересы других лиц, то по общему правилу его проводить нельзя.
Особенности правил п. 2 комментируемой статьи состоят в том, что:
а) они посвящены проведению осмотра вне рамок выездной проверки, например, в ходе проведения камеральной проверки;
б) осмотр вне рамок выездной проверки проводится должностными лицами налогового органа, осуществляющими ту или иную форму налогового контроля (которые указаны в ст. 82 НК РФ). При этом проведение осмотра допускается, если речь идет о документах и предметах.
Упомянутые документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля у конкретного налогоплательщика.
Имеется согласие владельца (например, собственника, лица, владеющего этими предметами на праве хозяйственного ведения, оперативного управления, по договору аренды и т.п.) этих предметов на их осмотр. Согласие должно быть по общему правилу письменным;
в) они устанавливают, что при согласии владельца осмотр предметов возможен и в тех случаях, когда они не были получены в результате проведенного ранее налогового контроля.
Применяя правила п. 3 комментируемой статьи, нужно иметь в виду то, что:
а) понятые — это любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, вызванные в количестве не менее двух человек для участия в проведении данного налогового действия (ст. 98 НК РФ);
б) присутствие понятых обязательно. При этом именно должностные лица налогового органа (производящие осмотр) должны обеспечить такое присутствие. Что же касается самого проверяемого, то он вправе (но не обязан) участвовать при проведении осмотра:
— лично;
— через своего представителя (ст. ст. 26 — 29 НК РФ);
в) в осмотре может участвовать и специалист (ст. 96 НК РФ).
Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе либо должностным лицом налогового органа, либо проверяемым.
Применяя правила п. 4 комментируемой статьи, необходимо учитывать следующее:
а) вопрос о необходимости применения технических средств решает должностное лицо налогового органа;
б) фото- и киносъемка, видеозапись, снятие копий и т.п. в ходе осмотра допускаются как при выездной налоговой проверке, так и в других случаях, указанных в п. 2 комментируемой статьи;
в) в данном пункте комментируемой статьи не исчерпывающим образом названы действия, проведение которых допускается в ходе осмотра. К их числу относится и применение звукозаписи, и снятие слепков, и составление всякого рода планов, чертежей, схем, и т.д.
Согласия налогоплательщика на проведение таких действий не требуется.
Анализируя правила п. 5 комментируемой статьи, следует обратить внимание на то, что:
а) в любом случае должен быть составлен протокол (на русском языке);
б) в протоколе указываются: место и дата проведения осмотра; время начала и окончания осмотра; должность, ФИО лица, составившего протокол; ФИО, адреса лиц, участвующих в осмотре; другие сведения, предусмотренные в ст. 99 НК РФ.
Проведение осмотра по ст. 92 НК РФ не совпадает с порядком, установленным в нормах процессуального законодательства (см., например, ст. ст. 176 — 178 Уголовно-процессуального кодекса). В связи с этим нужно учесть, что для целей налогообложения приоритет имеют нормы ст. 92 НК РФ.
Другой комментарий к Ст. 92 Налогового кодекса Российской Федерации
1. В соответствии с ч. 4 ст. 89 Кодекса при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 Кодекса (см. комментарий к ст. 89 Кодекса).
Право налоговых органов производить осмотр закреплено также в подп. 6 п. 1 ст. 31 Кодекса и п. 4 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» (см. комментарий к ст. 31 Кодекса).
Соответственно, п. 1 ст. 92 Кодекса установлено, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка. Следует отметить, что в дополнение к приведенному положению ч. 4 ст. 89 Кодекса в п. 1 комментируемой статьи указано на право должностных лиц налогового органа в рамках выездной налоговой проверки производить осмотр документов и предметов.
Поводом к проведению осмотра может явиться наличие у налогового органа информации о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в бухгалтерском учете, о наличии производственных мощностей (цехов) и других структурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные в учредительных документах налогоплательщика, о производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), выручка от реализации которой не показывается в учете и отчетности, о занижении объемов, расценок в строительстве по актам выполненных работ и в других аналогичных случаях.
Порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки определен ст. 91 Кодекса (см. комментарий к ст. 91 Кодекса).
2. Пункт 2 ст. 92 Кодекса предусматривает случаи, когда должностными лицами налогового органа может быть произведен осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки:
в случае, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля;
в случае, когда получено согласие владельца этих предметов на проведение их осмотра.
Следует отметить, что возможность проведения должностными лицами налогового органа осмотра территорий, помещений налогоплательщика вне рамок выездной налоговой проверки не предусмотрена.
3. В пункте 3 ст. 92 Кодекса в качестве обязательного требования установлено проведение осмотра в присутствии понятых.
Порядок участия понятых при проведении действий по осуществлению налогового контроля определен ст. 98 Кодекса (см. комментарий к ст. 98 Кодекса).
В пункте 3 комментируемой статьи также определен круг лиц, имеющих право участвовать при проведении осмотра:
лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель. О представителях налогоплательщика см. комментарий к ст. 26 Кодекса;
специалисты. Порядок привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля определен ст. 96 Кодекса (см. комментарий к ст. 96 Кодекса).
4. Пункт 4 ст. 92 Кодекса предусматривает примерный перечень действий, осуществляемых в необходимых случаях при осмотре:
проведение фото- и киносъемки;
проведение видеозаписи;
снятие копий с документов;
осуществление других действий.
Согласно п. 5 ст. 99 Кодекса фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия, прилагаются к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля.
5. Пунктом 5 ст. 92 Кодекса предусмотрено составление протокола осмотра.
Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установлены ст. 99 Кодекса (см. комментарий к ст. 99 Кодекса).
Протоколы осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, прилагаются к акту выездной налоговой проверки (см. комментарий к ст. 100 Кодекса).