Новая редакция Ст. 105.7 НК РФ
1. При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы:
1) метод сопоставимых рыночных цен;
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод;
4) метод сопоставимой рентабельности;
5) метод распределения прибыли.
2. Допускается использование комбинации двух и более методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи.
3. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 настоящего Кодекса. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2 — 5 пункта 1 настоящей статьи, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 настоящего Кодекса, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.
При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.
4. При отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из методов, указанных в подпунктах 2 — 5 пункта 1 настоящей статьи.
Если иное не предусмотрено настоящей главой, используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.
5. Методы, указанные в подпунктах 2 — 5 пункта 1 настоящей статьи, могут использоваться также при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) по группе однородных сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица.
Однородными сделками для целей главы 14.2 настоящего Кодекса, настоящей главы и глав 14.4 — 14.6 настоящего Кодекса признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях.
6. При выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.
7. В целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование указанных в настоящем пункте источников информации о рыночных ценах в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.
8. Для целей применения методов, указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности, рассчитываемые в соответствии с методами, указанными в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи.
При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей расчета интервала рентабельности и определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, используются методы, указанные в подпунктах 4 и 5 пункта 1 настоящей статьи.
9. В случае, если методы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.
При этом под разовой сделкой в целях настоящей статьи понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.
10. Методы, указанные в подпунктах 4 и 5 пункта 1 настоящей статьи, могут применяться без непосредственного расчета значений рыночных цен. При использовании указанных методов федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, сопоставляет финансовые показатели (результаты) анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) с интервалом рентабельности (рассчитанными на основе интервала рентабельности финансовыми показателями) по сопоставимым сделкам, на основании чего производит расчет суммы доходов (прибыли, выручки), которая была бы получена в случае, если бы сторонами данной сделки являлись лица, не признаваемые взаимозависимыми.
11. Судом могут быть учтены иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене, без ограничений, предусмотренных главой 14.2 настоящего Кодекса и настоящей главой.
12. Налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться методами, указанными в пункте 1 настоящей статьи, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных настоящим Кодексом.
Комментарий к Статье 105.7 НК РФ
1 — 2. В комментируемой статье закреплены общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Пункт 1 данной статьи называет методы, которые федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России (см. комментарий к ст. 105.3 НК РФ), использует при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами.
Согласно рассматриваемой норме эти методы ФНС России использует в порядке, установленном комментируемой главой. С учетом норм статей комментируемой главы речь идет о следующих методах:
1) метод сопоставимых рыночных цен — является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным в установленном порядке (п. 1 ст. 105.9 НК РФ);
2) метод цены последующей реализации — является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в установленном порядке (п. 1 ст. 105.10 НК РФ);
3) затратный метод — является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в установленном порядке (п. 1 ст. 105.11 НК РФ);
4) метод сопоставимой рентабельности — заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в установленном порядке (п. 1 ст. 105.12 НК РФ);
5) метод распределения прибыли — заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок (п. 1 ст. 105.13 НК РФ).
Следует отметить, что в первоначальном варианте законопроекта, которым предлагалось включить в часть первую НК РФ раздел V.1, предусматривался еще один метод — метод цены реализации продукта переработки (вторичного продукта). При этом предлагалось определить, что названный метод предусматривает сопоставление цены, по которой товар приобретен у продавца его взаимозависимым лицом, с ценой реализации продукта переработки (вторичного продукта) указанным лицом — производителем продукта переработки (вторичного продукта) покупателю, не являющемуся взаимозависимым лицом с этим производителем.
Норма п. 2 комментируемой статьи допускает возможность использования ФНС России комбинации двух и более перечисленных в п. 1 данной статьи методов.
Ранее положениями п. 4 — 10 ст. 40 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) предусматривались только три метода определения рыночной цены, причем без указания на возможность использования их комбинации:
1) метод сопоставимых рыночных цен (но сам метод назван не был) — метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется с учетом положений указанной статьи; при этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки; в частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей;
2) метод цены последующей реализации — метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя;
3) затратный метод — метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли; при этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
В Постановлении Президиума ВАС России от 28 октября 2008 г. N 6272/08 <1> отмечалось, что положения ст. 40 части первой НК РФ посвящены определению рыночных цен при реализации идентичных либо однородных товаров (работ, услуг), а также содержат в качестве расчетных методов определения цены сделки метод последующей реализации и затратный метод. При этом указано, что примененный налоговым органом расчет, основанный на величине чистых активов, в указанных нормах не содержится.
———————————
<1> ВВАС РФ. 2009. N 2.
Как установлено в норме п. 5 ст. 105.17 части первой НК РФ, в случае, если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил методы, указанные в п. 1 комментируемой статьи, или их комбинацию, ФНС России при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком. Там же предусмотрено, что применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если ФНС России докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. ФНС России не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные разделом V.1 части первой НК РФ (см. комментарий к указанной статье).
3 — 4. Норма п. 3 комментируемой статьи определяет метод сопоставимых рыночных цен в качестве приоритетного для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Исключение составляют случаи, предусмотренные положением п. 2 ст. 105.10 комментируемой главы, — согласно указанному пункту использование метода цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. Там же установлено, что метод цены последующей реализации используется в случае, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности (см. комментарий к указанной статье).
Применение иных методов, нежели метод сопоставимых рыночных цен, в соответствии с п. 3 комментируемой статьи допускается только в тех случаях, когда применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
В положениях п. 3 комментируемой статьи также предусмотрены следующие условия применения метода сопоставимых рыночных цен:
названный метод используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном ст. 105.9 комментируемой главы, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке;
для применения названного метода в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.
В случае отсутствия общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) согласно п. 4 комментируемой статьи для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из методов, указанных в подп. 2 — 5 п. 1 данной статьи, т.е. один из любых методов, за исключением метода сопоставимых рыночных цен.
В пункте 4 комментируемой статьи также установлено, что подлежит использованию тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам. При этом указано, что комментируемой главой может быть предусмотрено иное, т.е. могут быть прямо предусмотрены случаи, в которых подлежит использованию тот или иной метод.
Ранее регламентация приоритетности использования методов определения рыночной цены сводилась к следующим положениям п. 10 ст. 40 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ):
при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации;
при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.
В отношении этой регламентации в Постановлении Президиума ВАС России от 18 января 2005 г. N 11583/04 <1> излагалась следующая правовая позиция:
———————————
<1> ВВАС РФ. 2005. N 5.
исходя из п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4 — 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми;
кроме того, в ст. 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод. Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном п. 4 — 11 данной статьи.
О такой приоритетности использования методов определения рыночной цены говорилось и в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-02-07/1-136 <1>. В частности, отмечалось, что ст. 40 НК РФ предусмотрено определение соответствия примененных в контролируемых сделках цен уровню рыночных цен идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров не только с учетом сопоставимости экономических (коммерческих) условий сделок, но и при соблюдении установленной очередности использования методов определения рыночных цен, а именно:
———————————
<1> СПС.
1) на основе сопоставимых рыночных цен идентичных (однородных) товаров;
2) при отсутствии на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным (однородным) товарам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации товара;
3) при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.
Понятия идентичных и однородных товаров (работ, услуг) определены следующими положениями п. 6 и 7, введенных Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ в ст. 38 части первой НК РФ:
идентичными товарами (работами, услугами) в целях данного Кодекса признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут не учитываться. При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак. При определении идентичности работ (услуг) учитываются характеристики подрядчика (исполнителя), его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак (п. 6);
однородными товарами в целях данного Кодекса признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения. Однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость (п. 7).
Ранее были даны определения только понятиям идентичных и однородных товаров, причем определения эти формулировались несколько иначе. В частности, в положениях п. 6 и 7 ст. 40 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) содержание данных понятий раскрывалось следующим образом:
идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (п. 6);
однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п. 7).
Как отмечалось в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16 сентября 2004 г. N 03-02-01/1, поскольку законодательно не определены понятия «идентичные работы, услуги» и «однородные работы, услуги», следует учитывать идентичность и однородность работ, услуг исходя из содержания соответствующих понятий «идентичный» и «однородный»; так, например, в зависимости от сущности услуги по передаче имущества в аренду идентичными можно признать соответствующие услуги, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, а однородными — услуги, которые имеют сходные характеристики.
5. В норме п. 5 комментируемой статьи предусмотрена возможность использования методов, указанных в подп. 2 — 5 п. 1 данной статьи (т.е. методов, за исключением метода сопоставимых рыночных цен), также при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) по группе однородных сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица. При этом непосредственно определено, что однородными сделками для целей гл. 14.2 части первой НК РФ, комментируемой главы и гл. 14.4 — 14.6 данного Кодекса признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. Положения п. 5 комментируемой статьи являются нововведениями.
6. Норма п. 6 комментируемой статьи предписывает при выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, учитывать, во-первых, полноту и достоверность исходных данных и, во-вторых, обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.
7. В норме п. 7 комментируемой статьи определены источники информации, используемой в целях применения методов, предусмотренных п. 1 данной статьи. В частности, предусмотрено, что в этих целях кроме информации о конкретных сделках могут использоваться, во-первых, общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках и, во-вторых, данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). При этом установлено, что использование указанных источников информации о рыночных ценах допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой (об определении сопоставимости сделок см. ст. 105.5 НК РФ и комментарий к ней). Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 105.6 НК РФ), ранее соответствующее регулирование сводилось к положению п. 11 ст. 40 части первой НК РФ, предусматривающему, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
8. Положения п. 8 комментируемой статьи определяют особенности применения методов, указанных в подп. 2 и 3 п. 1 данной статьи, т.е. метода последующей реализации и затратного метода:
в частности, установлено, что для целей применения названных методов данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности, рассчитываемые в соответствии с названными методами;
на случай невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности для целей расчета интервала рентабельности и определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) предусмотрено, что в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, используются методы, указанные в подп. 4 и 5 п. 1 данной статьи, т.е. метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли.
9. В норме п. 9 комментируемой статьи предусмотрена особенность определения соответствия цены товара (работы, услуги), примененной в разовой сделке, рыночной цене в том случае, когда методы, указанные в п. 1 данной статьи, не позволяют это определить. Согласно рассматриваемой норме соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности.
Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 105.6 НК РФ), в отношении законодательства, регулирующего оценочную деятельность в России, в ст. 1 Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» установлено, что оценочная деятельность осуществляется в соответствии с международными договорами РФ, названным Законом, а также другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении оценочной деятельности.
Понятие разовой сделки определено непосредственно в п. 9 комментируемой статьи: под такой сделкой в целях данной статьи понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.
10. Положения п. 10 комментируемой статьи определяют особенности применения методов, указанных в подп. 4 и 5 п. 1 данной статьи, т.е. метода сопоставимой рентабельности и метода распределения прибыли: названные методы могут применяться без непосредственного расчета значений рыночных цен; в рамках такого использования названных методов производится сопоставление финансовых показателей (результатов) анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) с интервалом рентабельности (рассчитанными на основе интервала рентабельности финансовыми показателями) по сопоставимым сделкам, на основании чего ФНС России производит расчет суммы доходов (прибыли, выручки), которая была бы получена в случае, если бы сторонами данной сделки являлись лица, не признаваемые взаимозависимыми.
11. В норме п. 11 комментируемой статьи предусмотрена возможность учета судом иных обстоятельств, нежели предусмотренные другими нормами данной статьи, которые имеют значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене, без ограничений, предусмотренных главой 14.2 части первой НК РФ и комментируемой главой.
Тем самым воспроизведена норма п. 12 ст. 40 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ), в которой устанавливалось, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4 — 11 данной статьи (о действии ст. 40 НК РФ см. введение). Как отмечалось в Определении КС России от 4 декабря 2003 г. N 442-О <1>, данное законоположение вытекает из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции РФ); споры между налогоплательщиком и налоговым органом, в том числе по вопросу о законности и обоснованности доначисления налога и пени, подлежат разрешению судебной властью как наиболее беспристрастной, нейтральной и предназначенной по своей природе для решения такого рода вопросов.
———————————
<1> СПС.
Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 105.1 НК РФ), в Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О КС России пришел к выводу о том, что нормы п. 2 ст. 20 и п. 12 ст. 40 НК РФ сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, поскольку, во-первых, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 данного Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом; во-вторых, поскольку суд вправе определять рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями п. 4 — 11 ст. 40 НК РФ, а также учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки.
В отношении реализации положения п. 12 ст. 40 НК РФ КС России в указанных Определениях от 4 декабря 2003 г. N 441-О и 442-О сослался на ст. 431 части первой ГК РФ, в которой регламентировано толкование договора (см. комментарий к ст. 105.1 НК РФ). С учетом указанных Определений КС России к этим же положениям сделана отсылка в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 января 2006 г. N 03-04-08/12 и от 20 июня 2008 г. N 03-02-07/1-226 <1>.
———————————
<1> СПС.
12. Норма п. 12 комментируемой статьи устанавливает, что налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться методами, указанными в п. 1 данной статьи, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных НК РФ. Данное регулирование согласуется с нормой п. 1 ст. 424 части первой ГК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июня 2009 г. N 132-ФЗ), предусматривающей следующее: исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон; в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления (см. комментарий к ст. 105.4 НК РФ). Соответственно, по общему правилу налогоплательщики при заключении сделок не обязаны давать обоснование предлагаемых ими цен сделок с применением методов, указанных в п. 1 комментируемой статьи, как и любое другое обоснование. Но это не исключает достижения договоренности сторон сделки о необходимости подобного обоснования.
Другой комментарий к Ст. 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации
Комментарий к статье 105.7 НК в процессе написания. Заходите позже.