Новая редакция Ст. 105.15 НК РФ
1. Если иное не предусмотрено пунктом 7 настоящей статьи, налогоплательщик по требованию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, представляет документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании. Под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством Российской Федерации) и содержащий следующие сведения:
1) о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:
перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о сделке;
сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении;
2) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 настоящего Кодекса, следующие сведения об использованных методах:
обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
указание на используемые источники информации;
расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);
сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);
произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 настоящего Кодекса (в случае их осуществления);
3) в случае совершения налогоплательщиком, являющимся участником международной группы компаний, общая сумма дохода (выручки) которой не удовлетворяет условию, предусмотренному подпунктом 3 пункта 6 статьи 105.16-3 настоящего Кодекса, контролируемой сделки (группы однородных сделок), одной из сторон и (или) выгодоприобретателем которой является другой участник такой международной группы компаний, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого не является Российская Федерация, следующие сведения в дополнение к сведениям, указанным в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта:
сведения о структуре органов управления налогоплательщика и идентификационные сведения о лицах, которым подлежит представлению управленческая отчетность, и государствах (территориях), в которых такие лица осуществляют свою основную деятельность;
сведения о деятельности налогоплательщика и его рыночной стратегии, информация о проведенной реструктуризации деятельности налогоплательщика в рамках международной группы компаний (при ее проведении в налоговом периоде совершения сделки или предшествующем налоговом периоде) и передаче (получении) нематериальных активов (в налоговом периоде совершения сделки или предшествующем налоговом периоде), а также пояснения о том, как такая сделка (сделки) повлияла на деятельность налогоплательщика;
сведения об основных конкурентах налогоплательщика;
описание причин, на основании которых сделан вывод о том, что цена, примененная в контролируемой сделке (группе однородных сделок), соответствует рыночной цене;
описание корректировок, производимых для обеспечения сопоставимости условий сделок (при наличии);
копии существенных соглашений между участниками международной группы компаний, оказывающих влияние на ценообразование в контролируемой сделке (группе однородных сделок);
копии соглашений о ценообразовании, налоговых разъяснений компетентных органов иностранных государств (территорий), применяемых в сделках между участниками международной группы компаний, которые имеют отношение к анализируемой контролируемой сделке (группе однородных сделок) и в подготовке которых не участвовал федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов;
аудиторское заключение в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности налогоплательщика за последний отчетный период (если налогоплательщик подлежит обязательному аудиту или проводил добровольный аудит).
2. Налогоплательщик вправе предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.
3. Указанная в пункте 1 настоящей статьи документация может быть истребована у налогоплательщика федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
4. Положения пунктов 1 и 2 настоящей статьи не применяются в следующих случаях:
1) если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольных органов в соответствии с пунктом 8 статьи 105.3 настоящего Кодекса либо цена является регулируемой и применяется в соответствии со статьей 105.4 настоящего Кодекса;
2) при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, с которыми он не является взаимозависимым;
3) при сделках с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса);
4) при осуществлении сделок, в отношении которых в соответствии с главой 14.6 настоящего Кодекса заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.
5. По сделкам, предусмотренным пунктом 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе представить указанную документацию в добровольном порядке.
6. Детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки).
7. Налогоплательщики, за исключением иностранных организаций, получающих только доходы, указанные в статье 309 настоящего Кодекса, являющиеся участниками международной группы компаний, помимо документации, предусмотренной настоящей статьей, в случаях, порядке и сроки, которые установлены главой 14.4-1 настоящего Кодекса, обязаны представлять в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, документацию, предусмотренную пунктом 4 статьи 105.16-1 настоящего Кодекса. основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки).
Комментарий к Статье 105.15 НК РФ
1 — 2. В комментируемой статье регламентированы подготовка и представление документации в целях налогового контроля. В пояснительной записке к законопроекту, которым предлагалось включить в часть первую НК РФ раздел V.1, отмечалось, что этим проектом устанавливается перечень документов и сведений, обосновывающих соответствие цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам, которые представляются ФНС России; законопроектом предусмотрено, что документы, обосновывающие соответствие цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам, могут быть истребованы у налогоплательщика в установленном порядке ФНС России; упомянутые документы аналогичны используемым в международной практике и могут быть составлены по группе однородных сделок.
Согласно части 7 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ положения комментируемой статьи до 1 января 2014 г. применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно: в 2012 г. — 100 млн. рублей; в 2013 г. — 80 млн. рублей.
Эти правила распространяются и на ст. 105.16 и 105.17 части первой НК РФ. В отношении термина «несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок» в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24 февраля 2012 г. N 03-01-18/1-14 <1> и от 24 февраля 2012 г. N 03-01-18/1-16 <2> отмечено следующее:
———————————
<1> СПС.
<2> СПС.
по нашему мнению, сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), определяется путем сложения сумм полученных сторонами сделок доходов по всем контролируемым сделкам с таким лицом (лицами) за календарный год. При этом под термином «несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок» следует понимать лиц, являющихся сторонами таких контролируемых сделок;
таким образом, возможность применения положений ст. 105.15 — 105.17 НК РФ к сделкам, признанным в соответствии со ст. 105.14 данного Кодекса контролируемыми, до 1 января 2014 г. определяется путем сопоставления величины суммы доходов сторон сделки по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), с критериями, установленными ч. 7 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ.
Норма п. 1 комментируемой статьи закрепляет обязанность налогоплательщика представлять по требованию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России (см. комментарий к ст. 105.3 НК РФ), документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании. Однородными сделками для целей комментируемой главы согласно п. 5 ст. 105.7 части первой НК РФ признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях (см. комментарий к указанной статье).
В норме п. 1 комментируемой статьи непосредственно определено, что под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством РФ) и содержащий сведения по перечням, установленным в данном пункте:
1) сведения о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой;
2) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 части первой НК РФ, сведения об использованных методах.
Норма п. 2 комментируемой статьи предусматривает право налогоплательщика представить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.
В соответствии с п. 5 ст. 105.6 части первой НК РФ при подготовке и представлении документации в соответствии с комментируемой статьей налогоплательщик кроме информации о собственной деятельности вправе использовать любые общедоступные источники информации (см. комментарий к указанной статье).
В отношении изложенных правил комментируемой статьи показательно то, каким образом в разъяснении Минфина России от 25 января 2012 г. «По вопросам применения раздела V.1 НК РФ» (см. введение) дан ответ по следующему вопросу: материнская компания, формируя цену услуги, оказанной дочерним компаниям, по принципу «вытянутой руки», применяет определенные методы, предусмотренные локальным законодательством; можно ли данный метод и прилагаемые документы использовать дочерней компании для подтверждения рыночного уровня услуг, при условии, что такой метод контроля цен предусмотрен Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ. В названном разъяснении указано следующее:
согласно подп. 2 п. 1 комментируемой статьи в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ, налогоплательщик представляет по требованию ФНС России документы, содержащие сведения об использованных методах (в том числе обоснование причин выбора и способа применения используемого метода, указание на используемые источники информации);
кроме того, в соответствии с п. 2 комментируемой статьи предусмотрено, что в целях налогового контроля налогоплательщик вправе представить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки;
при этом согласно п. 6 комментируемой статьи деятельность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки).
Как предусмотрено в п. 2 ст. 129.3 части первой НК РФ, при условии представления ФНС России документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным комментируемой статьей, налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной указанной статьей за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (см. комментарий к ст. 105.17 НК РФ).
3. В норме п. 3 комментируемой статьи установлено, что указанная в п. 1 данной статьи документация, необходимая для осуществления налогового контроля, может быть истребована у налогоплательщика ФНС России не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
Следует отметить, что в первоначальном варианте законопроекта, которым предлагалось включить в часть первую НК РФ раздел V.1, такая дата была определена как 1 апреля года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Смещение срока, с которого ФНС России вправе истребовать документы по контролируемым сделкам, произведено исходя из того, что согласно положениям действующего законодательства корректировка отчетности может осуществляться до момента утверждения ее высшим органом управления организаций-налогоплательщиков, т.е. после 1 апреля.
4 — 5. Пункт 4 комментируемой статьи определяет перечень случаев, в которых положения п. 1 и 2 данной статьи не применяются, т.е. отсутствует обязанность налогоплательщика представлять в целях налогового контроля соответствующую документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок). Вместе с тем норма п. 5 комментируемой статьи предусматривает право налогоплательщика по сделкам, предусмотренным п. 4 данной статьи, представить указанную документацию в добровольном порядке.
Положениями п. 4 комментируемой статьи предусмотрены следующие случаи:
1) осуществление сделок, если их цены применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных органов в соответствии с п. 8 ст. 105.3 части первой НК РФ либо их цена является регулируемой и применяется в соответствии со ст. 105.4 данного Кодекса.
Указанная норма п. 8 ст. 105.3 НК РФ предусматривает, что в случае, если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа, то эти цены для целей налогообложения признаются рыночными ценами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.4 данного Кодекса для сделок, в которых применяются регулируемые цены. Указанная ст. 105.4 НК РФ устанавливает особенности, с учетом которых признаются рыночными для целей налогообложения цены сделок, в отношении которых предусмотрено регулирование цен посредством установления цены или согласования с уполномоченным органом исполнительной власти формулы цены, установления максимальных и (или) минимальных предельных цен, надбавок к цене или скидок с цены либо посредством иных ограничений на рентабельность или прибыль в указанных сделках (см. комментарии к указанным статьям);
2) осуществление налогоплательщиком сделок с лицами, с которыми он не является взаимозависимым.
Лица в целях НК РФ признаются взаимозависимыми лицами по основаниям, предусмотренным в п. 2 ст. 105.1 части первой данного Кодекса. В пункте 7 указанной статьи предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 этой статьи, т.е. если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (см. комментарий к указанной статье);
3) осуществление сделок с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
При этом сделана оговорка о необходимости учета положений гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ. Речь идет о необходимости обращения к норме п. 3 ст. 214.1 главы 23 (в ред. Федерального закона от 25 ноября 2009 г. N 281-ФЗ), определяющей, что к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях этой главы относятся: 1) ценные бумаги, допущенные к торгам российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, в том числе на фондовой бирже; 2) инвестиционные паи открытых паевых инвестиционных фондов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании; 3) ценные бумаги иностранных эмитентов, допущенные к торгам на иностранных фондовых биржах;
4) осуществление сделок, в отношении которых в соответствии с гл. 14.6 части первой НК РФ заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.
Соглашение о ценообразовании согласно п. 2 ст. 105.19 указанной главы представляет собой соглашение между российской организацией-налогоплательщиком, отнесенной в соответствии со ст. 83 данного Кодекса к категории крупнейших налогоплательщиков, и ФНС России о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия в целях обеспечения соблюдения положения п. 1 ст. 105.3 данного Кодекса (см. комментарий к указанной статье).
6. Норма п. 6 комментируемой статьи устанавливает, что детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки). Данное требование, направленное, прежде всего, на защиту прав и законных интересов налогоплательщиков, представляется носящим довольно общий характер. Соответственно, следует ожидать формирования судебной практики применения рассматриваемой нормы.
Другой комментарий к Ст. 105.15 Налогового кодекса Российской Федерации
Комментарий к статье 105.15 НК в процессе написания. Заходите позже.